Foute maar verdedigbare belastingaangifte, straffeloos of niet?

Het doen van belastingaangifte is verplicht. De fiscale wetgeving is niet altijd even duidelijk. Daardoor kunnen fouten gemaakt worden in een aangifte. Als daarvan een verwijt kan worden gemaakt, kan een boete worden opgelegd of – als het om genoeg geld gaat – een strafzaak volgen. Het kan ook zijn dat de vraag of een onderdeel van een aangifte ‘fout’ is, op voorhand niet met zekerheid is vast te stellen. Als dat het gevolg is van wetsuitleg, hebben we het over een ‘pleitbaar standpunt’. Wat dan? Kun je bestraft worden voor een onjuiste aangifte die ook juist had kunnen uitpakken? En wat als de verdedigbaarheid niet gaat om een punt van ‘rechtskundige aard’ maar iets feitelijks – de waarde van een pakket aandelen bijvoorbeeld. Ga je dan ook vrijuit voor de boete?

Foute intentie of fout standpunt doorslaggevend?

Lange tijd was, zeker voor het strafrecht, onzeker wanneer een verdedigbaar (pleitbaar) standpunt tot straffeloosheid zou leiden. De discussie ging over de vraag of een pleitbaar standpunt objectief of subjectief moest worden bekeken. Doet het ertoe wat iemand bedacht toen de aangifte werd gedaan en of de belastingplichtige zelf meende een juiste aangifte te doen?

• objectief: een (impliciet) ingenomen standpunt is verdedigbaar, ongeacht of dat destijds was bedacht
• subjectief: afhankelijk van een daadwerkelijk destijds ingenomen standpunt én de gedachte dat dit een verdedigbaar standpunt opleverde (intentie tot frauderen sluit beroep op pleitbaar standpunt uit).

In 2017 heeft de Hoge Raad¹ langverwachte duidelijkheid gegeven over wanneer een onjuiste aangifte straffeloos blijft. Duidelijk was al wel dat een verdedigbaar onjuist oftewel een ‘pleitbaar standpunt’ een fiscale boete uitsluit.

Achteraf verdedigbaar sluit bestraffing uit

Sinds het arrest van 2017 is duidelijk dat ook achteraf bedachte standpunten een aangifte ‘pleitbaar’ kunnen maken. Dat betekent dat de belastingplichtige niet al bij het doen van de aangifte hoeft te hebben bedacht waarom zijn mogelijk onjuiste aangifte toch verdedigbaar was.

De subjectieve leer

Totdat de Hoge Raad uitsluitsel gaf, bestond discussie of de subjectieve leer doorslaggevend zou moeten zijn. Met andere woorden: welke intentie had de belastingplichtige zelf daadwerkelijk op het moment dat hij de aangifte deed? In het geval de belastingplichtige toen nog helemaal niet had bedacht waarom zijn aangifte verdedigbaar juist zou kunnen zijn – of was zijn bedoeling zelfs om een onjuiste aangifte te doen – dan kon in de ‘subjectieve’ uitleg geen sprake zijn van een pleitbaar standpunt. In de objectieve uitleg doet dat er niet toe. Het gaat er dan alleen om of er een verdedigbare onderbouwing kan worden gegeven.

Nu duidelijk is dat het pleitbare standpunt volstrekt objectief moet worden bekeken, is helemaal niet meer relevant of de belastingplichtige bij het doen van zijn aangifte een pleitbare uitleg voor ogen stond, maar alleen of die uitleg achteraf alsnog kan worden vastgesteld.

Wat is voldoende verdedigbaar?

Er zijn wel begrenzingen aan de vraag wat voldoende verdedigbaar of pleitbaar is om een verwijt uit te sluiten. De Hoge Raad benoemt deze definitie:

“indien aan die aangifte een standpunt ten grondslag ligt dat gebaseerd kan worden op een pleitbare uitleg van het (fiscale) recht, in die zin dat de belastingplichtige ten tijde van het doen van die aangifte – naar objectieve maatstaven gemeten – redelijkerwijs kon en mocht menen dat deze uitleg en daarmee de door hem gedane aangifte juist was. (…) niet van belang of de belastingplichtige bij het doen van de aangifte de pleitbare maar later onjuist bevonden uitleg voor ogen heeft gestaan”

Oftewel:

1. een uitleg van het fiscale recht
2. waarop de aangifte is gebaseerd
3. waarvan de belastingplichtige ten tijde van de aangifte
4. kon en mocht menen dat deze juist was
5. ook als die uitleg pas achteraf is bedacht

Het gaat dus wel om een standpunt dat naar de situatie moet worden beoordeeld op het moment dat de aangifte is gedaan. Als inmiddels – als over de aanslag en boete wordt geoordeeld – duidelijk is geworden dat de uitleg toch fout blijkt te zijn, dan maakt dat niet meer uit. De beoordeling vindt achteraf plaats, maar wel naar de situatie van het moment dat de belastingaangifte is gedaan.

Geen fraude ondanks vuige intenties

Een pleitbaar standpunt leidt dus per definitie tot boeteloosheid. Ook als een belastingplichtige de bedoeling had om een onjuiste aangifte te doen, om te frauderen. Dat komt door de invulling van een ‘opzettelijk’ onjuiste aangifte. Daarvoor gelden de minimumeisen:

1. aanmerkelijke kans dat een gevolg intreedt
2. bewustheid van die kans
3. aanvaarding dat het gevolg zich voordoet

Is aan deze drie punten voldaan, dan is sprake van de (minimumgrens) van ‘voorwaardelijk opzet’. Is aan één van de criteria niet voldaan, dan ontbreekt opzet. En ontbreekt dus de mogelijkheid om iemand vanwege opzet een boete of straf op te leggen.

Door het innemen van een ‘pleitbaar standpunt’ is volgens de Hoge Raad geen sprake meer van een kans die groot genoeg is om als ‘aanmerkelijke kans’ te gelden. Daardoor maakt de bewustheid van die (te kleine) kans en de aanvaarding daarvan niet uit. Er kan dus nooit meer sprake zijn van een opzettelijk onjuiste aangifte.

Bronnen ter verdediging

Een eigen gedachtegang die afwijkt van de geldende uitleg, is nog niet verdedigbaar. Er moeten bronnen van voldoende autoriteit zijn die die gedachtegang ondersteunen. Zoals de Hoge Raad formuleerde:

“gelet op de wettekst, (…) de wetsgeschiedenis en de op grond daarvan in de fiscale vakliteratuur verdedigde opvattingen, en in aanmerking genomen dat in de jurisprudentie van de Hoge Raad tot dat moment geen oordelen waren gegeven over een voldoende vergelijkbaar geval”

Dat betekent dat verdedigbaarheid kan worden gebaseerd op de diverse bronnen:

1. wettekst
2. toelichting in de parlementaire geschiedenis
3. hierop in de literatuur verdedigde standpunten

Uitleg van de feiten kan niet ‘pleitbaar’ zijn...

In 2020² was een kwestie aan de orde waarin het ging om de waardering van een pakket aandelen, waar een belastingaanslag mede op was gebaseerd. Er bestond discussie hoe dat pakket aandelen gewaardeerd moest worden. De rechtbank had de belastingplichtige gelijk gegeven in zijn waardering, maar het hof gaf de inspecteur gelijk. In zo’n geval wordt in het kader van juridische standpunten ervan uitgegaan dat het dus een pleitbaar standpunt is geweest. Eén rechter was het er immers al mee eens. Maar het ging hier niet om wetsuitleg (was het al dan niet een belast aandelenpakket?) maar over feiten: hoeveel was het aandelenpakket waard?

Voor zover het hof dacht dat dit een pleitbaar standpunt opleverde, corrigeert de Hoge Raad: dat kan niet. Het gaat bij de waardering immers niet om een oordeel ‘van rechtskundige aard’ maar om feitelijke vaststellingen over de waarde en de waardestijging van aandelen. Een verdedigbaar onjuist feitelijk standpunt is dus nooit pleitbaar.

... maar dan moet wel specifiek ‘opzet’ worden bewezen

Maar dat biedt weer andere kansen. Voor een bewijs van ‘opzet’ voor boete of strafrechtelijke doeleinden, hoeft nooit te bewezen worden dat iemand opzettelijk de wet heeft overtreden (oftewel ‘boos opzet’). De handeling zelf (de onjuiste aangifte) moet opzettelijk zijn gedaan, het feit dat het verboden was is een achteraf vast te stellen gegeven.

De feiten maken wel onderdeel uit van de onjuistheid waar iemand opzet op moet hebben gehad. Dat betekent dus dat verwijtbare bewustheid, in de vorm van opzet, op de onjuiste waardering moet kunnen worden aangetoond. Dan gaat het dus wel om inschattingen die hij of zij destijds daadwerkelijk (subjectief) – bij het doen van aangifte heeft gemaakt.

Conclusie

Een onjuiste belastingaangifte die achteraf bezien toch juist had kunnen uitpakken, is niet opzettelijk onjuist. Althans waar het gaat om een punt van uitleg van de wet. Het maakt daarbij niet uit of de belastingplichtige toen al had bedacht waarom zijn aangifte verdedigbaar juist zou kunnen zijn. Het maakt zelfs niet uit of zijn bedoeling was om een onjuiste aangifte te doen.

Als het gaat om een feitelijk punt dat verdedigbaar was, kan geen sprake meer zijn van een ‘pleitbaar’ standpunt. Pleitbaarheid gaat namelijk over ‘rechtskundige’ vraagstukken en niet over feiten, zoals waardering. In het geval een verdedigbare waardering is gebruikt voor het doen van aangifte, kan wel om een andere reden opzet (en dus de boete) worden uitgesloten. Als de belastingplichtige zich niet voldoende (verwijtbaar) bewust was van een onjuiste waardering, kan immers niet worden gezegd dat hij opzettelijk een onjuiste aangifte heeft gedaan.

 

 

¹ Hoge Raad 21 april 2017, http://deeplink.rechtspraak.nl/uitspraak?id=ECLI:NL:HR:2017:638

² Hoge Raad 29 mei 2020, http://deeplink.rechtspraak.nl/uitspraak?id=ECLI:NL:HR:2020:970